STEUERN


Bilanzsteuerliche Vorschriften zur bAV – nicht mehr zweckmäßig, aber noch verfassungsmäßig?

 

4. Oktober 2021

 

Thomas Hagemann
Thomas Hagemann
Chefaktuar, Mercer Deutschland

 

Drei aktuelle steuerliche Entscheidungen geben Anlass, über die Verfassungsmäßigkeit der bilanzsteuerlichen Vorschriften zur bAV nachzudenken. Bei zweien wird die Frage explizit betrachtet, bei der dritten werden nur Assoziationen geweckt. Sehen wir uns die drei Entscheidungen an.

FG Münster: Bei wertpapiergebundenen Zusagen irrt die Finanzverwaltung

Im Urteil des FG Münster vom 18. März 2021 (10 K 4131/15 K, G, F) ging es um eine rückdeckungsgebundene Zusage. Die Rückdeckungsversicherung selbst war fondsgebunden, eine Mindestleistung wurde nicht zugesagt. Der Versorgungsberechtigte konnte bei Renteneintritt zwischen Kapital und Rente wählen, die Rechnungsgrundlagen wurden erst bei Eintritt des Versorgungsfalles festgelegt. Strittig war die Höhe der steuerlichen Pensionsrückstellungen: Das steuerpflichtige Unternehmen hat den Wert der Versicherung angesetzt, die Finanzverwaltung wollte die Rückstellung komplett streichen.

Das FG Münster hat die Voraussetzungen der Rückstellungsbildung analysiert und viele Argumente der Finanzverwaltung zurückgewiesen. Trotz der schwankenden Bemessungsgrundlagen bestanden im vorliegenden Fall Rechtsanspruch und Schriftform, es gab weder einen steuerschädlichen Vorbehalt noch eine Abhängigkeit von zukünftigen gewinnabhängigen Bezügen.

Das BMF-Schreiben vom 17.12.2002, nach dem bei wertpapiergebundenen Zusagen eine Rückstellung nur insoweit zulässig sei, wie die Leistungen der Höhe nach feststehen, wird vom Gericht zurückgewiesen. Stattdessen ist ein Teilwert unter Berücksichtigung des Stichtagsprinzips zu ermitteln. Der heutige Stand des Deckungskapitals ist als Leistung anzusetzen, der Teilwert ergibt sich durch Abzinsung und Abzug des Barwertes der zukünftigen Prämien.

Dass diese Berechnungsweise bei einer beitragsorientierten Zusage nicht sachgerecht ist, sieht auch das FG Münster ein. Die Regelung ist nach Auffassung des Gerichtes aber noch verfassungsgemäß, eine abweichende Auslegung komme nicht in Betracht.

Was schließen wir aus dieser Entscheidung?

Die Finanzverwaltung sollte das BMF-Schreiben vom 17.12.2002 zurückziehen. Außerdem sollte der Gesetzgeber das Teilwertverfahren schnellstmöglich durch ein sachgerechtes Verfahren ersetzen. Vermutlich wird aber bis zu einer höchstrichterlichen Entscheidung des BFH (oder des BVerfG) nichts dergleichen passieren.

BFH: Verknüpfung der Einkommensteuer des Versorgungsberechtigten mit der Körperschaftsteuer des Unternehmens ist zulässig

Der BFH hat sich in seinem Urteil vom 19. April 2021 (VI R 45/18) mit einer verunglückten Pensionsfondsübertragung auseinandersetzen müssen. Wiederum ging es um einen Gesellschafter-Geschäftsführer. Die Versorgungszusage wurde auf einen Pensionsfonds übertragen. Das Unternehmen stellte keinen Antrag auf Verteilung der Betriebsausgaben auf zehn Jahre (§ 4e Abs. 3 Satz 1 EStG). Nun ist aber die Steuerfreiheit der Beiträge für den Versorgungsberechtigten nach § 3 Nr. 66 EStG gerade an diesen Antrag geknüpft.

Diese Verknüpfung ist nach Auffassung des BFH rechtens. Es gebe keine verfassungsrechtlichen Bedenken, schließlich hätte der Versorgungsberechtigte seine Zustimmung zur Pensionsfondsübertragung auch verweigern können.

Das Ergebnis ist für den Versorgungsberechtigten ärgerlich, wäre aber vermeidbar gewesen. Der Antrag nach § 4e Abs. 3 Satz 1 EStG ist problemlos zu stellen, und Berater wie Pensionsfonds weisen darauf regelmäßig hin. Die Konsequenzen eines vergessenen Antrags können verheerend sein, daher ist an diese Formalie unbedingt zu denken.

BVerfG: 6 % verfassungswidrig!

Die Beschlüsse des BVerfG vom 8. Juli 2021 (1 BvR 2237/14, 1 BvR 2422/17) haben zwar nichts mit Pensionsrückstellungen zu tun, ließen viele aber schon Morgenluft wittern. Steuernachforderungen oder Steuererstattungen unterliegen nach einer Karenzzeit von 15 Monaten einer Verzinsung von 0,5 % pro Monat. Dieser Zinssatz nach der Entscheidung des BVerfG ist für die Jahre 2010 bis 2013 noch verfassungsgemäß, ab 2014 aber verfassungswidrig. Der Gesetzgeber muss bis Mitte 2022 eine Neuregelung treffen.

Da 0,5 % pro Monat 6 % pro Jahr entsprechen, haben sich viele die Frage gestellt, ob die Entscheidungen Auswirkungen auf den steuerlichen Rechnungszinssatz nach § 6a EStG in Höhe von 6 % hat. Diese Frage liegt nach dem Vorlagebeschluss des FG Köln vom 12.10.2017 (10 K 977/17) ebenfalls zur Entscheidung beim BVerfG, wird aber frühestens im nächsten Jahr entschieden werden.

Es gibt allerdings erhebliche Unterschiede zwischen den beiden Sachverhalten. Während der hohe Zins bei Steuernachzahlungen zu einer echten Mehrbelastung des Steuerpflichtigen führt, bedeutet der hohe Rechnungszins bei der Bewertung von Pensionsrückstellungen nur eine zeitliche Verschiebung der Steuerlast: Es werden nicht mehr Steuern gezahlt, sondern sie werden früher gezahlt. Es bleibt also offen, wie das BVerfG im Falle der Pensionsrückstellungen entscheiden wird.

Fazit

Keine der drei Entscheidungen liefert konkrete Hinweise, dass die bilanzsteuerliche Behandlung der bAV verfassungswidrig sein könnte. In allen Fällen ist das letzte Wort aber noch nicht gesprochen. Wichtige Hinweise für Handlungsbedarf seitens Finanzverwaltung und Gesetzgeber gibt die Entscheidung des FG Münster: Der Teilwert ist nicht mehr zweckmäßig und sollte abgelöst werden. Das BMF-Schreiben vom 17.12.2002 ist nicht mehr haltbar und sollte zurückgezogen werden. 

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