Auch nach Eintritt des Sicherungsfalles muss ein CTA Kapitalerträge nicht versteuern
02 Januar 2023
Welcher Sachverhalt lag der Entscheidung zugrunde?
Dem vom BFH beurteilten Fall lag eine in der betrieblichen Altersversorgung mittlerweile sehr verbreitete Treuhandkonstruktion zugrunde, in der ein Treuhänder (im vorliegenden Fall ein eingetragener Verein) den Zweck verfolgt, "das ihm zu treuen Händen übertragene Treuhandvermögen der ... AG und deutscher ... Konzerngesellschaften ... zu halten und zu verwalten". Dabei wird das Treuhandvermögen in der Satzung als der Teil des Vermögens der Unternehmen definiert, der jeweils zur Sicherung der Pensionsverpflichtungen der Unternehmen gegenüber ihren versorgungsberechtigten Personen (Mitarbeitern und deren Hinterbliebenen aus Pensionszusagen) dient und dem Verein zu diesem Zweck übertragen wurde – einschließlich aller Surrogate dieses Vermögens.
Im Treuhandvertrag des Arbeitgebers als Treugeber mit dem Treuhänder wurde u.a. die nachfolgende Vereinbarung getroffen, wonach der „Treugeber dem Treuhänder nach Wahl des Treugebers und in von ihm bestimmtem Umfang Vermögensgegenstände … zum Zwecke der Verwaltung und Anlage in eigenem Namen, aber treuhänderisch für den Treugeber und nach dessen Weisungen“ übertragen kann. Dabei dient das Treuhandvermögen „ausschließlich dem Zweck der Erfüllung von Pensionsverpflichtungen des Treugebers und zum Zwecke der Sicherung der Pensionsansprüche der Versorgungsberechtigten“.
Für den Sicherungsfall, der nach dem Treuhandvertrag u. a. eintritt, wenn über das Vermögen des Treugebers „das Insolvenzverfahren eröffnet oder die Eröffnung mangels Masse abgelehnt wird ("Sicherungsfall")“ sah der Treuhandvertrag das Recht der jeweils betroffenen Versorgungsberechtigten vor, „vom Treuhänder Erfüllung der Pensionsverpflichtungen bis zur Höhe des rechnerisch verhältnismäßigen Anteils der Treugeberin bzw. Konzerngesellschaften an dem Treuhandvermögen im Rang ihrer Fälligkeit zu verlangen (echter Vertrag zu Gunsten Dritter im Sinne von § 328 Abs. 1 BGB).“ In diesem Zusammenhang regelte der Treuhandvertrag, dass der Treugeber dem Treuhänder keine Weisungen erteilen darf, „die dem Interesse der Versorgungsberechtigten an einer vollständigen Erfüllung der Pensionsverpflichtungen bei Fälligkeit zuwiderlaufen“.
Wie hat der BFH seine Entscheidung begründet?
Während das Finanzgericht in der Vorinstanz die vom Finanzamt festgesetzte Körperschaftssteuer bestätigte, gab der BFH der gegen dieses Urteil eingelegten Revision statt und erklärte die angefochtenen Körperschaftsteuerbescheide und das Urteil des FG als rechtsfehlerhaft, weil sie davon ausgehen, dass der Treuhänder bei Erzielung der Einkünfte aus Kapitalvermögen mit Einkunftserzielungsabsicht gehandelt habe.
Dies ist bei den typisch ausgestalteten CTA nicht anzunehmen, denn die vom Treuhänder durch Kapitalanlage erwirtschafteten Dividenden, sind diesem nicht als Einnahmen steuerrechtlich zuzurechnen, so der BFH.
Nach § 39 Abs. 1 AO sind Wirtschaftsgüter dem Eigentümer zuzurechnen und damit dem zivilrechtlichen Eigentümer oder Inhaber des Wirtschaftsguts. Abweichend davon bestimmt allerdings § 39 Abs. 2 Nr. 1 Satz 2 AO, dass bei Treuhandverhältnissen die Wirtschaftsgüter dem Treugeber zuzurechnen sind; wenn ein steuerrechtlich anzuerkennendes Treuhandverhältnis vorliegt.
Dies ist nach ständiger Rechtsprechung des BFH dann anzunehmen, wenn der Treugeber das Treuhandverhältnis beherrscht, und zwar nicht nur nach den mit dem Treuhänder getroffenen Absprachen, sondern auch bei deren tatsächlichem Vollzug (z.B. BFH-Urteil vom 15.07.1997 - VIII R 56/93). Wesentliches und im Grundsatz unverzichtbares Merkmal einer solchen Beherrschung ist eine Weisungsbefugnis des Treugebers ‑‑und damit korrespondierend die Weisungsgebundenheit des Treuhänders‑‑ in Bezug auf die Behandlung des Treuguts. Zudem muss der Treugeber berechtigt sein, jederzeit die Rückgabe des Treuguts zu verlangen, wobei die Vereinbarung einer angemessenen Kündigungsfrist unschädlich ist (BFH-Urteil vom 10.12.1992 - XI R 45/88).
Ausgehend von diesen Rechtsgrundsätzen liegt im Streitfall auch nach Eintritt des Sicherungsfalles (§ 5 Ziff. 3 Buchst. c des Treuhandvertrages) ein steuerrechtlich anzuerkennendes Treuhandverhältnis i.S. des § 39 Abs. 2 Nr. 1 Satz 2 AO vor.
Die Weisungsbefugnis des Treugebers ‑‑und damit korrespondierend die Weisungsgebundenheit des Treuhänders‑‑ in Bezug auf die Behandlung des Treuguts (s.a. Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen ‑‑BMF‑‑ vom 18.01.2016, BStBl I 2016, 85, Rz 157, dort allerdings nicht zwischen Verwaltungs- und Sicherungstreuhand differenzierend) ergibt sich im Streitfall ‑‑auch für den Sicherungsfall‑‑ aus § 1 des Treuhandvertrages. Danach erfolgt die Vermögensübertragung "zum Zwecke der Verwaltung und Anlage in eigenem Namen, aber treuhänderisch für die Treugeberin und nach deren Weisungen". Es ist nicht ersichtlich, dass sich daran durch den Eintritt des Sicherungsfalles etwas geändert hätte. In diesem Zeitpunkt endet zwar die Verwaltungstreuhand und es gelten daher nicht mehr die in § 2 des Treuhandvertrages getroffenen Regelungen (ausdrücklich zur Weisungsbefugnis in der Verwaltungstreuhand § 2 Ziff. 1 des Treuhandvertrages sowie § 2 Ziff. 4 des Treuhandvertrages), allerdings ist den für den Sicherungsfall geltenden Regelungen in § 5 des Treuhandvertrages nicht zu entnehmen, dass die Weisungsbefugnis der Treugeberin und korrespondierend die Weisungsgebundenheit des Treuhänders für diesen Fall enden würden.
Dies macht der BFH insbesondere an der im streitgegenständlichen Passus im Treuhandvertrag fest, wonach im Sicherungsfall ausdrücklich vorgesehen ist, dass (lediglich) keine Weisungen erteilt werden dürfen, die der vollständigen Erfüllung der Pensionsverpflichtungen zuwiderlaufen. Der BFH folgerte daraus zu Recht, dass diese vertraglichen Regelungen damit ein weiterhin bestehendes Weisungsrecht der Treugeberin nach § 1 des Treuhandvertrages voraussetzen.
Als weiteres Indiz für das Vorliegen eines steuerrechtlich anzuerkennenden Treuhandverhältnisses hat der BFH im Streitfall den Umstand gewertet, dass nach dem Treuhandvertrag das eigene Vermögen des Treuhänders und das Treuhandvermögen sowie dessen Erträge getrennt gehalten und verwaltet werden müssen, so dass eine Identifizierung der vom Treuhänder übertragenen Vermögenswerte jederzeit gewährleistet ist (zu dieser Anforderung vgl. BMF-Schreiben in BStBl I 2016, 85, Rz 157).
Der vom FG in der Vorinstanz für rechtmäßig erachtete Ansatz, sonstige Kapitalforderungen als (Betriebs-)Einnahmen anzusetzen, wurde vom BFH grundsätzlich anerkannt. Allerdings weist der BFH in seiner Entscheidung nun darauf hin, dass dieser Ansatz voraussetzt, dass jene Einnahmen dem Kläger steuerrechtlich zuzurechnen sind.
Die persönliche Zurechnung von Dividenden richtet sich nach § 20 Abs. 5 EStG i.V.m. § 8 Abs. 1 Satz 1 KStG. Anteilseigner i.S. des § 20 Abs. 5 Satz 1 EStG ist derjenige, dem nach § 39 AO die Anteile an dem Kapitalvermögen i.S. des Abs. 1 Nr. 1 im Zeitpunkt des Gewinnverteilungsbeschlusses zuzurechnen sind.
Die persönliche Zurechnung von sonstigen Kapitalforderungen komme aber nur in Betracht, wenn der Kläger Inhaber der auf einen Geldbetrag gerichteten Forderungen sei. Eine Zurechnung von Einkünften scheide dabei aus, wenn die bezogenen Erträge weitergeleitet werden müssen, ohne dass rechtlich in irgendeiner Weise auf die Verwaltung des Vermögens Einfluss genommen werden kann (BFH-Urteil vom 26.11.1997 - X R 114/94). Aufgrund der dargestellten Weisungsrechte des Treugebers gegenüber der Treuhand sei das hier nicht der Fall.
Was ist bei einem CTA nach der Entscheidung zu beachten?
Damit herrscht nun bei den häufig anzutreffenden CTA-Konstruktionen Gewissheit, dass selbst bei Eintritt des Sicherungsfalles ( z.B. bei Insolvenz des Arbeitgebers) die Erträge, die ein Treuhänder aus dem angelegten Kapitalvermögen erwirtschaftet, nicht als Einkommen im Rahmen der Körperschaftsteuerfestsetzung zählt und folglich die Erträge aus Dividenden nicht vom Treuhänder zu versteuern sind –soweit die beherrschende Stellung des Treugebers im Treuhandvertrag sich aus diesem ergibt und zwar auch im Sicherungsfall.
Bei der Gestaltung eines CTA ist im Rahmen der Vereinbarungen mit der Treuhand aber darauf zu achten, dass das Weisungsrecht des Treugebers gegenüber der Treuhand z. B. in Bezug auf die Verwaltung des Treuhandvermögens auch nach Eintritt des Sicherungsfalls bestehen bleibt. Zudem ist wichtig, dass im Treuhandvertrag vorgesehen ist, das eigene Vermögen des Treuhänders und das Treuhandvermögen sowie dessen Erträge getrennt zu halten und zu verwalten.
Dann ändert der Sicherungsfall nichts daran, dass das Vermögen einkommensteuerrechtlich nicht dem Treuhänder zuzuordnen ist.
Eintritt des Sicherungsfalles ändert nichts - Einkünfte eines Treuhänders werden im CTA nicht zugerechnet.