Mercer | BMF-Schreiben vom 09.12.2016

Mercer | BMF-Schreiben vom 09.12.2016

BMF-Schreiben vom 09.12.2016

Massgebendes Pensionsalter bei der Bewertung von Versorgungszusagen

27.12.2016
Autor: Rita Reichenbach, Thomas Hagemann

Am 9. Dezember 2016 hat das BMF ein Schreiben zum maßgebenden Pensionsalter bei der Bewertung von Versorgungszusagen veröffentlicht. Darin werden zwei ganz unterschiedliche Sachverhalte behandelt: Die BFH-Rechtsprechung zum rechnungsmäßigen Pensionsalter bei beherrschenden Gesellschafter-Geschäftsführern und die BAG-Rechtsprechung zur vertraglichen Altersgrenze bei allen Zusagen.

Das BMF-Schreiben enthält gegenüber dem zuletzt veröffentlichten Entwurf einige überraschende Änderungen. Handlungsbedarf besteht für die Unternehmen insbesondere in folgenden beiden Fällen:

  • Bei beherrschenden Gesellschafter-Geschäftsführern (GGF) kann nun eine vertraglich vereinbarte Altersgrenze von 65 Jahren auch wieder als rechnungsmäßiges Pensionsalter angesetzt werden. Die Entscheidung hierzu sollte allerdings kurzfristig getroffen werden.
  • Hat ein Unternehmen sich bei Gesamtversorgungszusagen entschieden, der BAG-Rechtsprechung zur festen Altersgrenze 65 zu folgen, so muss es das nach Auffassung der Finanzverwaltung durch eine schriftliche Änderung der Versorgungszusage dokumentieren. Ein reiner Aushang reicht hierfür nicht aus. Die Finanzverwaltung droht (zu Unrecht) damit, die Pensionsrückstellungen für diese Zusagen vollständig nicht mehr anzuerkennen.

Rechnungsmäßiges Pensionsalter bei beherrschenden Gesellschafter-Geschäftsführern


In R 6a Abs. 8 EStR hat die Finanzverwaltung bisher die Auffassung vertreten, dass bei beherrschenden Gesellschafter-Geschäftsführern als rechnungsmäßiges Pensionsalter ein Mindestalter anzusetzen ist, das im Wesentlichen der Regelaltersgrenze der gesetzlichen Rentenversicherung entspricht. Der BFH hat dagegen mit Urteil vom 11.09.2013 (I R 72/12) entschieden, dass es auf das vertragliche Pensionsalter ankommt. Ein Mindestalter könne nicht gefordert werden. R 6a Abs. 8 EStR wird daher mit dem BMF-Schreiben für alle noch offenen Fälle aufgehoben.

Das bisher angesetzte höhere Pensionsalter kann nach dem BMF-Schreiben beibehalten werden, wobei das Wahlrecht „spätestens in der Bilanz des Wirtschaftsjahres auszuüben [ist], das nach dem 9. Dezember 2016 beginnt“. Da aber R 6a Abs. 8 EStR bereits für alle offenen Fälle aufgehoben wird, könnte dieses Wahlrecht faktisch bereits dadurch ausgeübt worden sein, dass das höhere Alter in mindestens einem offenen Fall beibehalten wurde. Dann bliebe eine Rückkehr zum rechnungsmäßigen Pensionsalter 65 verwehrt.

Wir empfehlen daher zu prüfen, ob zukünftig als rechnungsmäßiges Pensionsalter wieder das Alter 65 angesetzt werden soll, und die Änderung ggf. rückwirkend für offene Fälle vorzunehmen.

Verdeckte Gewinnausschüttungen (vGA) bei Pensionszusagen an Gesellschafter-Geschäftsführer von Kapitalgesellschaften


Auch wenn für die Berechnung der Pensionsrückstellungen nun wieder ein früheres Pensionsalter angesetzt werden kann, ist damit die steuerliche Problematik nicht beseitigt. Unter Umständen entsteht eine verdeckte Gewinnausschüttung.

Ist eine vertragliche Altersgrenze von weniger als 62 (Zusageerteilung bis 09.12.2016: 60) Jahren geregelt, liegt nach Auffassung der Finanzverwaltung keine ernsthafte Vereinbarung vor, so dass Zuführungen zu Pensionsrückstellungen in voller Höhe vGA darstellen.

Liegt die vertragliche Altersgrenze vor Alter 67 (65) und wird diese vertragliche Altersgrenze auch als rechnungsmäßiges Pensionsalter angesetzt, so sind die Zuführungen zu den Pensionsrückstellungen teilweise als vGA zu werten, sofern die Fremdüblichkeit des niedrigeren Pensionsalters nicht dargelegt wird. Die vGA ergibt sich in diesem Fall als Differenz aus den Zuführungen bezogen auf die vertraglich vereinbarte Altersgrenze und das Alter 67 (65).

Bei GGFs mit Behinderung ist eine vertragliche Altersgrenze von 62 (60) Jahren zulässig.

BAG-Urteil zur festen Altersgrenze 65


Das BAG hat mit Urteil vom 15.05.2012 (3 AZR 11/10) entschieden, dass mit einer festen Altersgrenze von 65 Jahren in einer Versorgungszusage regelmäßig auf die Regelaltersgrenze der gesetzlichen Rentenversicherung Bezug genommen wird. Entgegen der überwiegenden arbeitsrechtlichen Auffassung zu dieser Thematik wird im BMF-Schreiben überraschenderweise davon ausgegangen, dass nur Gesamtversorgungszusagen betroffen sind.

Folgt ein Unternehmen mit Gesamtversorgungszusagen der BAG-Rechtsprechung nicht, so besteht kein Handlungsbedarf. Es bleibt weiterhin das schriftlich fixierte Pensionsalter maßgebend.

Folgt ein Unternehmen für Gesamtversorgungszusagen dagegen der BAG-Rechtsprechung, so wird nach BMF-Schreiben gefordert, dass „diese Anpassung nach den allgemeinen Grundsätzen durch eine schriftliche Änderung der betroffenen Zusagen zu dokumentieren“ ist. Diese Forderung ist arbeitsrechtlich unzutreffend, eine Änderung der Zusage ist gerade nicht erforderlich. Eine Änderung der Zusage würde bei Betriebsvereinbarungen beispielsweise eine neue Betriebsvereinbarung nach sich ziehen und bei Einzelzusagen eine einzelvertragliche Vereinbarung bedeuten. Gemäß BMF-Schreiben ist für die Änderung der Zusage eine Übergangsfrist „bis zum Ende des Wirtschaftsjahres […], das nach dem 9. Dezember 2016 beginnt“ vorgesehen.

Sofern die Zusagen nach Ablauf der Übergangsfrist nicht geändert sind, möchte die Finanzverwaltung die Pensionsrückstellungen für diese Zusagen nicht mehr anerkennen. Auch diese Auffassung ist unseres Erachtens unhaltbar. Die abweichende Auffassung kann aber letztlich nur im Klageweg durchgesetzt werden.

Wir empfehlen daher allen Unternehmen mit Gesamtversorgungszusagen, die sich entschieden haben, der BAG-Rechtsprechung zu folgen, die Versorgungszusagen entsprechend den im BMF-Schreiben dargestellten Anforderungen zu ändern.

Sofern Unternehmen bei anderen Zusagen der BAG-Rechtsprechung folgen, ergeben sich nach unserem Verständnis aus dem BMF-Schreiben keine besonderen Konsequenzen. Da die BAG-Rechtsprechung i. d. R. zu geringeren Leistungen führt (z. B. weil Abschläge bei früherem Bezug höher ausfallen), kann in der Steuerbilanz allerdings nur der entsprechend reduzierte Verpflichtungsumfang berücksichtigt werden. Wir empfehlen aber (wie in der Vergangenheit), dass auch in diesen Fällen die Vorgehensweise zumindest schriftlich dokumentiert wird.

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