Von Chefaktuar Thomas Hagemann, Mercer
Die bilanzsteuerrechtliche Berücksichtigung von Verpflichtungsübernahmen, Schuldbeitritten und Erfüllungsübernahmen, sprich die Anwendung der Regelungen in § 4f und § 5 Abs. 7 EStG, sind Gegenstand des BMF-Schreibens vom 30.11.2017.
Nach § 4f EStG muss das abgebende Unternehmen einen Aufwand aus der Übertragung der Verpflichtungen auf 15 Jahre verteilen. Nach § 5 Abs. 7 EStG darf das aufnehmende Unternehmen die Verpflichtung nur in der Höhe bilanzieren, in der sie auch beim abgebenden Unternehmen bilanziert worden wäre. Ein Ertrag aus der Übernahme darf auf 15 Jahre verteilt werden.
Das nun veröffentlichte BMF-Schreiben zu diesen Vorschriften entspricht im Wesentlichen dem vor einem Jahr veröffentlichten Entwurf, über den wir damals bereits berichtet haben.
Der Verteilungsbetrag ergibt sich nicht aus einem neu berechneten steuerlichen Teilwert zum Übertragungsstichtag, sondern für das abgebende Unternehmen aus der zuletzt gebildeten und beim aufnehmenden Unternehmen aus der am Jahresende erstmals zu bildenden Rückstellung. Die Verteilungsbeträge unterscheiden sich also.
Das aufnehmende Unternehmen darf bilanzsteuerliche Wahlrechte neu ausüben, beispielsweise beim rechnungsmäßigen Pensionsalter und beim Passivierungswahlrecht.
Der Entwurf enthielt bereits eine pragmatische Lösung für den Fall des Schuldbeitritts für die gesamte Anwartschaft: Hier sollte die Verteilungsregelung nur für das im Jahr des Schuldbeitritts für den Past Service gezahlte Entgelt gelten. Weitere pragmatische Lösungen für den Fall von Mehrfach-oder Hin-und-Her-Übertragungen wurden leider nicht in das BMF-Schreiben aufgenommen.
Ein spezieller Fall der Mehrfachübertragung wurde allerdings geregelt: Nach einer Einzelübertragung aufgrund eines Arbeitgeberwechsels wird der steuerliche Teilwert nach einem speziellen Verfahren, dem Teilwertsplittingverfahren, berechnet. Geht dieselbe Verpflichtung später per Betriebsübergang auf ein anderes Unternehmen über, ist dieses Teilwertsplittingverfahren fortzusetzen. Wäre man dem Entwurf des BMF-Schreibens gefolgt, hätte man auf den ersten Arbeitgeber blicken müssen, sodass das Teilwertsplittingverfahren nicht mehr möglich gewesen wäre. Das hätte allerdings in der Praxis zu erheblichen Schwierigkeiten geführt.
Zu einem für die Unternehmen sehr wichtigen Punkt finden sich im BMF-Schreiben hingegen keine Angaben: Beim aufnehmenden Unternehmen erfolgt die Verteilung des Unterschiedsbetrages über eine Rücklage, die personenindividuell zu führen ist. Fällt eine Verpflichtung weg, so ist der entsprechende Anteil der Rücklage aufzulösen. Hier hätten wir uns eine deutliche Erleichterung gewünscht. Die Finanzverwaltung ist dem allerdings leider nicht gefolgt.
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