Mercer | „Weihnachtsgeschenke“ für Bilanzaufsteller

Blickpunkt Bilanzen

„Weihnachtsgeschenke“ für Bilanzaufsteller

06.01.2017
Autor: Thomas Hagemann

Kurz vor Weihnachten sind noch eine Reihe von Veröffentlichungen erschienen, die für die Bilanzierungspraxis von Bedeutung sind. Ob BMF, IDW oder DRSC: Alle haben ihre aktuellen Auffassungen zu Handels- und Steuerbilanz zum Besten gegeben. Zeit für einen Überblick.

Das Bundesfinanzministerium: Zwei BMF-Schreiben und ein Entwurf

Am 09.12.2016 wurde ein BMF-Schreiben veröffentlicht, das sich mit dem maßgebenden Pensionsalter bei der Bewertung von Pensionsverpflichtungen beschäftigt. Dieses BMF-Schreiben hat Auswirkungen insbesondere auf die Bewertung von Zusagen an Gesellschafter-Geschäftsführer und allgemein für Gesamtversorgungszusagen. Zu diesem Themenkomplex finden Sie hier einen eigenen Artikel.

Am 23.12.2016 erschien ein BMF-Schreiben, das sich mit den im Frühjahr geänderten Regelungen zum HGB-Rechnungszins (s. u.) beschäftigt. Nicht abschließend geklärt war die Frage, ob die dort geregelte Ausschüttungssperre auch zu einer Abführungssperre im Falle von Gewinnabführungsverträgen führt. Von Bedeutung ist diese Frage insbesondere im Hinblick auf die steuerliche Anerkennung einer Organschaft, die eine vollständige Gewinnabführung voraussetzt. Mit dem BMF-Schreiben wird nun klargestellt, dass die Ausschüttungssperre in der Tat nicht zu einer Gewinnabführungssperre führt. Erfreulicherweise hat das BMF für Unternehmen, die das anders gesehen und bereits für einen Jahresabschluss einen zu geringen Betrag abgeführt haben, eine Übergangsregelung bis zum nächsten Jahresabschluss eingeführt.

Bereits im November 2016 hat das BMF den Entwurf für ein Schreiben veröffentlicht, das sich mit den im Jahr 2013 geänderten steuerlichen Vorgaben zum entgeltlichen Erwerb von Verpflichtungen beschäftigt.

In den §§ 4f und 5 Abs. 7 EStG wurde geregelt, dass das abgebende Unternehmen einen Aufwand aus der Übertragung der Verpflichtungen auf 15 Jahre verteilen muss. Das aufnehmende Unternehmen darf die Verpflichtung nur in der Höhe bilanzieren, in der sie auch beim abgebenden Unternehmen bilanziert worden wäre. Ein Ertrag aus der Übernahme darf auf 15 Jahre verteilt werden.

Der Entwurf des BMF-Schreibens enthält keine Überraschungen. Klargestellt wird, dass es für die Ermittlung des Verteilungsbetrages beim abgebenden Unternehmen auf die zuletzt gebildete Rückstellung am Ende des Vorjahres und beim aufnehmenden Unternehmen auf die erstmals zu bildende Rückstellung zum Jahresende ankommt. Eine Neuberechnung des steuerlichen Teilwertes zum Übertragungsstichtag scheidet aus.

Beim aufnehmenden Unternehmen können bilanzsteuerliche Wahlrechte unabhängig von der Wahl des Rechtsvorgängers in Anspruch genommen werden. Für Pensionsverpflichtungen betrifft das beispielsweise die Wahl des rechnungsmäßigen Pensionsalters. Hat der Rechtsvorgänger das Passivierungswahlrecht genutzt, gilt das Nachholverbot für den Erwerber in der ersten Folgebilanz nach der Übernahme nicht.

Klargestellt wird auch, dass die Ausnahmeregelung für den Fall des Arbeitgeberwechsels nicht für Betriebsübergänge gilt. Das entspricht auch unserer Sichtweise, wurde in der Literatur aber manchmal anders dargestellt.

Bei einem Schuldbeitritt für die gesamte Anwartschaft eines Aktiven gelten die Verteilungsregelungen nur für das im Jahr des Schuldbeitritts für den Past Service gezahlte Entgelt. Das laufende Entgelt in den Folgejahren wird sofort als Betriebsausgaben bzw. -einnahmen erfasst.

Nicht alle offenen Fragen werden in dem Entwurf geklärt. Die Verbände hatten allerdings die Möglichkeit, bis zum 30.12.2016 zu dem Entwurf Stellung zu nehmen.

Institut der Wirtschaftsprüfer: Eine neue Stellungnahme und ein Entwurf


Im September hatte das IDW einen neuen Entwurf von IDW RS HFA 30 zur handelsrechtlichen Bilanzierung von Altersversorgungsverpflichtungen zur Verfügung gestellt, der bis zum 13.11.2016 kommentiert werden konnte. Kurz vor Weihnachten wurde dann die endgültige Stellungnahme IDW RS HFA 30 vom 16.12.2016 veröffentlicht. Sie ist bereits anzuwenden bei der Aufstellung von Abschlüssen für Zeiträume, die nach dem 31.12.2015 beginnen.

Anpassungsbedarf ergab sich insbesondere aus der Änderung bei der Berechnung des HGB-Rechnungszinssatzes. Für Altersversorgungsverpflichtungen ist nach einer Änderung in § 253 HGB im Frühjahr 2016 nun der 10-Jahres-Durchschnittszins anzusetzen. Außerdem waren Anpassungen an das BilRUG und an das MicroBilG vorzunehmen.

Wichtig in der neuen Stellungnahme ist insbesondere die Frage, welche Verpflichtungen als Altersversorgungsverpflichtungen anzusehen und folglich mit dem 10-Jahres-Durchschnittszins zu bewerten sind.

Bei Beihilfen und Sterbegeldern wurde im Entwurf noch eine Änderung gegenüber der alten Stellungnahme vorgesehen. Letztlich ist man aber bei der bisherigen Einstufung als vergleichbare langfristig fällige Verpflichtungen geblieben, so dass diese Verpflichtungen grundsätzlich mit dem 7-Jahres-Durchschnittszins zu bewerten sind. Andere Einschätzungen im Einzelfall halten wir allerdings weiterhin für möglich, insbesondere wenn diese Verpflichtungen in der Vergangenheit bereits als Altersversorgung eingestuft und unter den Pensionsrückstellungen bilanziert wurden.

Unglücklich ist die Unterscheidung von Verpflichtungen aus einem Schuldbeitritt mit Erfüllungsübernahme und Verpflichtungen aus einer reinen Erfüllungsübernahme im Innenverhältnis. Bei einem Schuldbeitritt mit Erfüllungsübernahme, bei dem die Versorgungsberechtigten über den neuen Schuldner informiert wurden, bilanziert nur noch das schuldbeitretende Unternehmen die Pensionsverpflichtungen. Der Charakter als Altersversorgung bleibt erhalten, so dass hier der 10-Jahres-Durchschnittszins maßgeblich ist. Bei einer reinen Erfüllungsübernahme im Innenverhältnis, bei dem das übernehmende Unternehmen dem originär verpflichteten Unternehmen lediglich die Zahlungen erstattet, ist die Verpflichtung beim übernehmenden Unternehmen dagegen keine Altersversorgung und wird mit dem 7-Jahres-Durchschnittszins bewertet. Beim originär verpflichteten Unternehmen, das weiterhin Pensionsrückstellungen ausweisen muss, kommt dagegen der 10-Jahres-Durchschnittszins zum Tragen.

Klargestellt wird, dass die Ausschüttungssperre nach § 253 Abs. 6 HGB unter Berücksichtigung gegenläufiger Effekte aus latenten Steuern gilt, nur für Kapitalgesellschaften Bedeutung entfaltet und zusätzlich zu der Ausschüttungssperre nach § 268 Abs. 8 HGB zu beachten ist.

Ebenfalls klargestellt wird, dass die Angabe von Haftungsverhältnissen im Anhang der Bilanz nicht gilt, wenn Artikel 28 EGHGB zum Passivierungswahlrecht für mittelbare Verpflichtungen genutzt wird. Außerdem wurde aufgenommen, dass nach entgeltlicher Übernahme von Verpflichtungen das Anschaffungskostenprinzip zu beachten ist.

Daneben hat das IDW einen Entwurf für eine IFRS-Modulverlautbarung IDW RS HFA 50 veröffentlicht. Dabei handelt es sich um eine Sammelverlautbarung, in der verschiedene Fragestellungen zu unterschiedlichen Standards gesammelt werden sollen. Jedes Modul wird einzeln verabschiedet.

Das erste Modul betrifft Pensionsverpflichtungen: IAS 19 – M1 zur „Bilanzierung von Versorgungszusagen mit versicherungsförmigen Durchführungswegen angesichts der andauernden Niedrigzinsphase“.

Es geht dabei um den Übergang von einer Bilanzierung als Beitragszusage hin zu einer Bilanzierung als Leistungszusage. Aufgrund der andauernden Niedrigzinsphase können Unternehmen teilweise eine Bilanzierung bestimmter Zusagen als Beitragszusage nicht aufrechterhalten und müssen die Zusage als Leistungszusage erfassen.

Handelt es sich dabei um eine echte Umklassifizierung, so wäre der Übergang nach dem Entwurf erfolgswirksam vorzunehmen. Hat man dagegen die Zusage immer schon als Leistungszusage angesehen und lediglich wie eine Beitragszusage behandelt, so wäre es nur als Schätzungsänderung anzusehen. In diesem Fall erfolgt die Bildung der Rückstellung erfolgsneutral.

Der Entwurf kann bis zum 24.01.2017 kommentiert werden.

DRSC: Zwei laufende Diskussionen


Auch das DRSC hat sich vor Weihnachten noch zweimal mit Pensionsverpflichtungen beschäftigt.

Im IFRS-Fachausschuss war ebenfalls die Umklassifizierung von Beitragszusagen in Leistungszusagen ein Thema. Der Tenor ist recht ähnlich zur Modulverlautbarung IDW RS HFA 50. Der Fachausschuss weist aber darauf hin, „dass die beiden vorstehenden Sichtweisen kein freies Methodenwahlrecht darstellten, sondern sich schlüssig in die bislang von einem Unternehmen gewählten Bilanzierungs- und Bewertungsmethoden einfügen müssten. Die Sichtweisen ergäben sich mithin pfadabhängig.“

Im HGB-Fachausschuss ging es um die Bewertung übernommener Verpflichtungen. Für den Fall, dass das erhaltene Entgelt höher ist als der HGB-Wert, wurde folgende Vorgehensweise diskutiert:

  • Für die übernommenen Pensionsverpflichtungen werden weiterhin Pensionsrückstellungen nach § 253 HGB bilanziert.
  • Zusätzlich wird eine Rückstellung für die Differenz aus der Verwendung unterschiedlicher Zinssätze gebildet, die über 10 Jahre (Zeitraum der Durchschnittsbildung für die Ermittlung des Zinssatzes) aufzulösen ist.
  • Sofern darüber hinaus ein Entgeltbestandteil für „sonstige Gebühren“ zu berücksichtigen ist, könnte hierfür ein Rechnungsabgrenzungsposten gebildet werden, der über den voraussichtlichen Verlauf verursachungsgerecht aufzulösen ist.

Das Thema ist aber noch nicht ausdiskutiert. Diese Überlegungen erscheinen im Moment noch recht theoretisch.

IAS-Board: Änderungen an IAS 19 und IFRIC 14


Die Diskussionen über eine Änderung von IAS 19 und IFRIC 14 dauern nun schon viele Monate an. Nach den Kommentierungen zum Exposure Draft finden nun weitere Diskussionen statt.

Zur Erinnerung: Bei den Änderungen geht es vor allen Dingen um Sonderereignisse und die Vermögenswertbegrenzung („Asset Ceiling“). Während das Asset Ceiling in Deutschland nur eine geringe Bedeutung hat, kommen Sondereffekte wie Planänderungen oder Planabgeltungen immer wieder vor.

Der Exposure Draft sah vor, dass Past Service Cost bzw. Gains/Losses aus einem Settlement faktisch zum Beginn der Periode zu ermitteln sind, die Bewertungsprämissen aber weiterhin zum Zeitpunkt des Sonderereignisses maßgeblich sind und der Aufwand der aktuellen Periode nach dem Sonderereignis neu berechnet wird.

Diese grundlegenden Änderungen werden voraussichtlich auch kommen, diskutiert wird allerdings noch über die Berücksichtigung kleinerer Ereignisse und den Anwendungszeitpunkt.

Der Rechnungszins zum Jahresende


Durch die Verlängerung des Durchschnittszeitraums bei der Herleitung des Rechnungszinssatzes nach HGB von 7 auf 10 Jahre steigt der Rechnungszins zum 31.12.2016 auf 4,01 % (gegenüber 3,89 % zum 31.12.2015). Wenn das Zinsniveau nicht steigt, wird zum 31.12.2017 allerdings ein weiteres Absinken auf 3,66 % und bis Ende 2018 auf 3,18 % zu verzeichnen sein. Die Verlängerung des Durchschnittszeitraums hat also lediglich eine kleine Atempause geschaffen.

Die zukünftige Zinsentwicklung unter der Annahme eines ab jetzt gleichbleibenden Zinsniveaus kann der folgenden Grafik entnommen werden.

Zins und Zuführung nach HGB


Der Rechnungszins nach IAS 19 ist gegenüber dem Vorjahr deutlich gesunken. Während zum 31.12.2015 der Zins für eine Duration von 15 Jahren noch bei 2,42 % lag, ist er bis zum 31.12.2016 auf 1,72 % abgesunken. Für einen konkreten Bestand fällt die Zinsdifferenz in der Regel etwas geringer aus, da die individuelle Duration des Bestandes berücksichtigt werden muss und diese Duration zudem bei sinkendem Zins ansteigt.

IFRS-Zins nach Duration


Zum 30.11. haben wir ein Detail bei der Konstruktion der Mercer Yield Curve angepasst: Der Übergangspunkt, ab dem die Kurve extrapoliert wird, wird auf Basis der fünf am längsten laufenden Anleihen festgesetzt. Da im weiteren Verlauf der Berechnungen auch noch Ausreißer aus dem Portfolio entfernt werden, kann es sein, dass eine Anleihe den Übergangspunkt mitbestimmt hat, obwohl sie in die endgültige Berechnung der Kurve gar nicht mehr eingeht.

Zukünftig werden nur noch diejenigen Anleihen den Übergangspunkt bestimmen, die auch in die endgültige Kurve eingehen. Der resultierende Rechnungszins sinkt dadurch leicht. Zum 31.12.2016 macht das bei einer Duration von 15 Jahren allerdings nur zwei Basispunkte aus. Zum 31.12.2015 gab es keinen Unterschied.

Angesichts der geringen Auswirkungen gehen wir davon aus, dass dieses Detail keine zusätzlichen Anhangangaben nach sich zieht.

Der Rechnungszins nach § 6a EStG liegt unverändert bei 6 %. Mittlerweile gibt es klar geäußerte Zweifel an der Verfassungsmäßigkeit dieses Zinssatzes, der deutlich oberhalb des HGB-Zinssatzes liegt. Kurzfristig ist hier dennoch keine Änderung zu erwarten. Ein niedrigerer Zinssatz in der Steuerbilanz könnte also lediglich auf dem Klagewege durchgesetzt werden.

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