Sofortige Erfassung aller Änderungen in der Bilanz

Ist die DBO, also der Wert der Pensionsverpflichtungen, größer als der Zeitwert des Planvermögens, so ist die Differenz dieser Werte als Pensionsrückstellungen anzusetzen. Zukünftig ist es nicht mehr zulässig, versicherungsmathematische Gewinne oder Verluste oder nachzuverrechnenden Dienstzeitaufwand auf mehrere Jahre zu verteilen. Damit wird auch das so genannte Korridorverfahren abgeschafft.

Ist der Zeitwert des Planvermögens größer als die DBO, muss wie bisher die Vermögenswertbegrenzung (Asset Ceiling) geprüft werden. Soweit der Überschuss des Planvermögens über dem Verpflichtungswert keinen wirtschaftlichen Nutzen für das Unternehmen hat, darf er nicht aktiviert werden. Die Vermögenswertbegrenzung, die in Deutschland allerdings nur in Ausnahmefällen vorkommt, ist damit der einzige verbleibende Grund, weshalb der Bilanzansatz von der Differenz aus Verpflichtungswert und Zeitwert des Planvermögens abweichen kann.

Veränderungen der Rückstellung im Geschäftsjahr

Alle Veränderungen der Pensionsrückstellungen sind zukünftig drei Komponenten zuzuordnen. Die Begriffe hierfür sind im endgültigen Standard noch einmal geändert worden.

Der Dienstzeitaufwand enthält zukünftig den laufenden Dienstzeitaufwand (der wie bisher berechnet wird), den nachzuverrechnenden Dienstzeitaufwand und den Gewinn und Verlust aus Planabgeltungen. Plankürzungen werden in den nachzuverrechnenden Dienstzeitaufwand einbezogen. Sie liegen zukünftig allerdings nur noch vor, wenn die Zahl der Versorgungsberechtigten deutlich reduziert wird. Die Reduzierung der Leistungen für zukünftige Dienstjahre ist nun keine Plankürzung mehr. Der neue Standard stellt zudem klar, dass Gewinne oder Verluste aus einer Planabgeltung nicht als Dienstzeitaufwand zu erfassen sind, wenn sie von vorneherein im Plan vorgesehen und in den Prämissen berücksichtigt worden sind.

Die Nettoverzinsung ergibt sich, indem der für die Bewertung verwendete Rechnungszins unmittelbar auf die Pensionsrückstellung (ggf. noch unter Berücksichtigung von Veränderungen durch Zahlungen und Beiträge) angewandt wird. Es wird also insbesondere keine unterschiedliche Verzinsung von DBO und Planvermögen vorgesehen und der bisherige erwartete Ertrag aus dem Planvermögen entfällt zukünftig. Wirtschaftlich enthält die Nettoverzinsung also eine Verzinsung der DBO (entsprechend dem bisherigen Zinsaufwand), eine Verzinsung des Planvermögens (die in der Regel geringer ist als der bisherige erwartete Ertrag aus dem Planvermögen) und eine Verzinsung des Effekts aus der Vermögenswertbegrenzung.

Die Bewertungsänderungen beinhalten versicherungsmathematische Gewinne und Verluste und – soweit sie nicht bereits in der Nettoverzinsung berücksichtigt sind – Erträge aus dem Planvermögen und Änderungen in den Auswirkungen der Vermögenswertbegrenzung. Der Begriff der versicherungsmathematischen Gewinne und Verluste wird nun enger gefasst: Hierunter fallen nur noch Gewinne oder Verluste aus der Entwicklung des Verpflichtungswertes, nicht mehr aus der Entwicklung des Planvermögens.

Der Dienstzeitaufwand und die Nettoverzinsung sind zwingend erfolgswirksam zu erfassen. Auch der neue Standard schreibt aber nicht vor, ob sie im Betriebs- oder Finanzergebnis auszuweisen sind. Die Bewertungsänderungen müssen im Eigenkapital erfasst werden.

Erweiterung der Anhangangaben

Die Anhangangaben werden durch den neuen Standard deutlich ausgeweitet. Ein Schwerpunkt liegt auf den Risiken des Versorgungswerks.

Die Unternehmen müssen Angaben zu Eigenheiten der Pläne und damit verbundenen Risiken machen. Dazu gehören beispielsweise Angaben zur Art der Leistungen (z. B. unmittelbare Leistungszusage als Festrente), zu den gesetzlichen Rahmenbedingungen (z. B. Mindestdotierungsverpflichtungen) oder zu den Verantwortlichkeiten Dritter (z. B. eines Treuhänders). Die sich daraus ergebenden Risiken müssen ebenfalls dargestellt werden, wobei insbesondere außergewöhnliche Risiken oder Risikokonzentrationen anzuführen sind. Ein Beispiel hierfür ist die Investition in nur eine einzige Anlageklasse. Planänderungen, -kürzungen und -abgeltungen, die im Geschäftsjahr eingetreten sind, müssen ebenfalls im Anhang ausgewiesen werden.

Wie bisher ist eine Erläuterung der Zahlen im Jahresabschluss notwendig. Detailänderungen hat es bei der Darstellung der Überleitungen gegeben: Die Überleitungen für die DBO und das Planvermögen müssen zukünftig die Komponenten des Pensionsaufwands (laufender Dienstzeitaufwand, Zinsaufwand, Bewertungsänderungen, nachzuverrechnender Dienstzeitaufwand usw.) separat darstellen; eine Einzeldarstellung des Pensionsaufwands insgesamt entfällt. Neben den bisher schon erforderlichen Angaben wie den wesentlichen Prämissen muss zukünftig das Planvermögen stärker nach den einzelnen Anlageklassen aufgeteilt werden.

Künftig sind ebenso weitere Angaben zu den Auswirkungen auf zukünftige „Cash Flows“ notwendig. So sind zwingend die Auswirkungen der wesentlichen Prämissen auf die DBO (Sensitivitätsanalysen) sowie die Duration der Verpflichtung anzugeben. Ebenso sind die hierbei verwendeten Methoden und Methodenänderungen gegenüber dem Vorjahr zu erläutern. Desweiteren sind Angaben zur Strategie des Asset-Liability-Managements und zu den zukünftigen Dotierungen erforderlich.

Für den speziellen Fall der Multi-Employer-Plans sind ebenfalls eine Reihe weiterer Angaben notwendig, zum Beispiel die Methode der Berechnung von Dotierungen, der Anteil des berichtenden Unternehmens, Mindestdotierungsverpflichtungen und der Umfang der Haftung für Verpflichtungen anderer Unternehmen.

Altersteilzeit

In der endgültigen Fassung des Standards wurden auch bei Leistungen aus Anlass der Beendigung des Arbeitsverhältnisses (Termination Benefits) Änderungen vorgenommen. Termination Benefits liegen zukünftig i. d. R. nicht mehr vor, wenn Leistungen in Abhängigkeit von der weiteren Dienstzeit gewährt werden. Da die Summe aller Aufstockungszahlungen unmittelbar von der Länge der Altersteilzeit und damit von den noch abzuleistenden Dienstjahren abhängt, könnte man also die Auffassung vertreten, dass die Altersteilzeit nicht mehr unter Termination Benefits fällt. Andererseits wird die Altersteilzeit ja gerade als Anreiz für ein früheres Ausscheiden gewährt. Wird die Altersteilzeit zukünftig nicht mehr als Termination Benefits angesehen, kann eine Rückstellung für die Aufstockungszahlungen erst ab Beginn der Altersteilzeit gebildet werden.

Zu dieser Frage hat sich noch keine vorherrschende Meinung herausgebildet. Da sich beide Sichtweisen begründen lassen, werden die Wirtschaftsprüfer möglicherweise beide Ansätze akzeptieren.

Erstmalige Anwendung

Die erstmalige Anwendung des neuen Standards ist für Geschäftsjahre vorgesehen, die am oder nach dem 01.01.2013 beginnen. Eine frühere Anwendung ist zulässig, muss aber im Anhang angegeben werden. Es ist allerdings zu beachten, dass der neue Standard nicht automatisch in das EU-Recht übernommen wird. Vielmehr ist hierfür ein Übernahmeverfahren, das sogenannte Endorsement, erforderlich. Ob das Endorsement noch in diesem Jahr abgeschlossen werden kann, ist fraglich.

Der neue Standard ist grundsätzlich retrospektiv anzuwenden. Alle Auswirkungen des Übergangs sind also so zu berechnen, als hätte der neue Standard schon immer gegolten. Da das nicht praktikabel ist, erlaubt IAS 8 einen Übergang zum Beginn der ersten im Geschäftsbericht angegebenen Vergleichsperiode, also in der Regel zum Beginn des Vorjahres. Unternehmen, die den neuen Standard nicht vorzeitig anwenden, müssen darauf  nach IAS 8 ebenfalls im Anhang hinweisen. Dabei sind auch die Auswirkungen des späteren Übergangs abzuschätzen.

Was Unternehmen jetzt tun sollten

Um eine Entscheidung treffen zu können, wann auf den neuen Standard übergegangen werden soll, bietet es sich an, die Auswirkungen zu berechnen. So könnte beispielsweise ermittelt werden, wie sich die Zahlen des letzten Geschäftsberichts geändert hätten, wenn der neue Standard zu diesem Zeitpunkt bereits anzuwenden gewesen wäre. Solche Vergleichsberechnungen bieten sich auch im Rahmen von ohnehin zu erstellenden Prognosen an. Die größten Effekte erwarten wir bei Unternehmen, die bislang das so genannte „Korridorverfahren“ anwenden, die sofortige Amortisation von versicherungsmathematischen Gewinnen und Verlusten vornehmen oder die ungetilgte Vergangenheitskosten (Unrecognized Past Service Cost) in ihren Bilanzen ausweisen.

Unternehmen sollten außerdem frühzeitig damit beginnen, ihre technischen Systeme, Prozesse und Berichtsformate, die für die Verarbeitung und Weiterleitung der Ergebniszahlen notwendig sind, anzupassen.

Besonderes Augenmerk ist auch auf die Risiken in den Versorgungswerken zu legen. Unabhängig von der Berichtspflicht, die sich aus dem neuen Standard ergibt, sollte jedes Unternehmen die Risiken in seinem Versorgungswerk kennen und entscheiden, welche Risiken es zu tragen bereit ist, welche abgemildert und welche (sofern möglich) eliminiert werden sollten. Sofern sich ein Unternehmen erstmalig mit den Risiken beschäftigt, ist das erfahrungsgemäß ein längerer Prozess. Wird er frühzeitig eingeleitet, können im späteren Verlauf auch eventuell unangenehme Anhangangaben vermieden werden.